HERMENÊUTICA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL: Hipótese de Incidência de ICMS de Petróleo de Derivados

Paulo José Freire Teotônio

Graduado pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco (USP), Pós-graduado (especialização) pela Faculdade de Direito Municipal de Franca. Mestre e Doutor pela Universidade de Ribeirão Preto (UNAERP-SP). Foi Coordenador dos Cursos de Direito das Faculdades Unificadas de Barretos (UNIFEB) e do Instituto Municipal de Ensino de Bebedouro (IMESB-VC). Promotor de Justiça do Ministério Público do Estado de São Paulo.

 

Henrique Augusto Freire Teotônio

Advogado, Bacharel em Ciências Jurídicas pela Faculdade de Direito “Laudo de Camargo”, da Universidade de Ribeirão Preto – UNAERP, Especialista em Advocacia Criminal e Teoria do Delito pela Universidade de São Paulo (USP), Pós-graduado em Direito Penal e Processo Penal pela Fundação Armando Álvares Penteado (FAAP), Pós-graduando em Direito Público e Privado na Universidade de Santiago de Compostela, pós-graduado em direitos humanos (PUC-RS), Parecerista e autor de obras jurídicas

 

Ana Sofia Freire Teotônio

Advogada, Pesquisadora, Bacharel em Direito pela Faculdade Laudo de Camargo da UNAERP/RP, Especialista em Direito Desportivo. Procuradora do TJD/SP

 

Reila Cabral Sasso

Graduada em Direito pela Faculdade de Direito de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo (FDRP-USP) (2014). Mestra em Direito pela Faculdade de Direito de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo (FDRP-USP) (2016). Pós-graduada em Ciências Criminais pela Faculdade de São Vicente (FSV) (2022). Analista Jurídico do Ministério Público do Estado de São Paulo.

 

 

 

RESUMO: O presente artigo trata do ICMS, especificando o conceito, hipóteses, padrões constitucionais e legais do tributo, denotando hipótese de incidência, imunidades, bem como de isenção, particularmente das transações sobre petróleo e derivados, trazendo a colação as divergências hermenêuticas e jurisprudenciais sobre o tema, com escopo de responder as questões tributárias mais relevantes sobre o assunto.

 

INTRODUÇÃO

Necessário ponderar, inicialmente, que o denominado ICMS tem objetivo fiscal, sendo o principal fato gerador a circulação de mercadorias, sendo o lastro do imposto a Constituição e a Lei Kandir (Lei complementar 87/1996), sendo a maior fonte de receita dos Estados Membros.

A incidência do ICMS decorre da circulação de diversos produtos e serviços, sendo exemplos o de telecomunicações, transporte intermunicipal e interestadual, além de produtos importados do exterior, eletrodomésticos, bebidas e alimentos.

A Constituição (CR/88), em seu art. 155, §2º, X, b, informa que o ICMS “não incidirá (…) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”.

Tal dispositivo não pode ser tomado literalmente, devendo ser estudado no conjunto da legislação, posto que a Constituição, a par de estabelecer conceitos, pode e deve disciplinar exceções, como é o caso do ICMS sobre circulação de petróleo e seus derivados.

A Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), no seu art. 2º, §1º, III, coloca luz sobre os conceitos constitucionais, destacando que na venda interestadual direta ao consumidor, não haverá novas etapas tributáveis, porquanto, conforme veremos, na venda interestadual para um industrial, o derivado funciona como mero insumo para o produto final, cuja saída será integral e devidamente tributada no estado de destino.

O art. 155, §2º, X, b, da CR/88, assim, não promove nenhum tipo de não incidência, versando regularmente de imposição de competência e capacidade tributária ativa para cobrança do ICMS em tais operações.

O presente estudo trata, peculiarmente, da confrontação dos diplomas legislativos, colocando luz sobre as ponderações levantadas, sob o prisma da hermenêutica e da jurisprudência.

 

DO ICMS

A sigla ICMS é relativa a imposto sobre operações destinadas a circulação de mercadoria e prestação de serviço de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, sendo, em linguagem léxica, um imposto tupiniquim que incide sobre a movimentação de mercadorias em geral.

O ICMS tem o objetivo eminentemente fiscal, sendo o principal algo gerador a circulação de mercadorias, mesmo aquelas remetidas do exterior e recebidas no Brasil. Incide o imposto quando da efetivação de compra e venda de mercadoria, chamada de troca de titularidade.

O imposto tem lastro na denominada Lei Kandir (Lei complementar 87/1996), com alterações realizadas pelos diplomas legislativos 92/1997, 99/1999 e 102/2000, estando sujeitas a tributação todas as etapas de circulação de mercadorias e prestação de serviços, iniciadas pela emissão de nota fiscal.

Convém destacar que o tributo estudado é a maior fonte de receita da maioria dos Estados da Federação. Fruto de atual discurso demagógico do Governo Federal, o tributo referido é eminentemente estadual, sendo sua cobrança adstrita ao Estado membro respectivo, que os recolhe através das secretarias estaduais da fazenda, com valores diferenciados para cada Estado.

A incidência do tributo decorre de diversos produtos e serviços, sendo exemplos o de telecomunicações, transporte intermunicipal e interestadual, além de produtos importados do exterior, eletrodomésticos, bebidas e alimentos.

O imposto não tem incidência sobre o comércio de livros e jornais, além de produtos destinados a venda no mercado exterior, não incidindo sobre operações relativas a energia elétrica, arrendamento mercantil, insumos agrícolas, operações com ouro e notadamente, petróleo.

 

DO FATO GERADOR E DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Por primeiro necessário consignar que a expressão tributo está consagrada para identificar uma obrigação decorrente de lei, posta a disposição de determinados indivíduos de deslocar valores aos cofres públicos.

Com efeito, quando o diploma legal descreve hipoteticamente um estado de fato, que futuramente venha ocorrer, fica estabelecido o dever de recolher um tributo. Assim, conjuga-se uma decisão legislativa anterior com o fato concreto que se realiza posteriormente, nascendo a obrigação tributária.

O denominado fato gerador, tomado pela doutrina como vício terminológico, decorre da conjugação da discrição da hipótese e sua concreta verificação, havendo dois momentos lógicos e cronológicos que devem se integrar, sendo pertinente anotar que o propalado fato gerador seria uma complexidade de pressupostos abstratos contidos nas normas tributárias materiais.

A regra geral é da obrigação do comerciante ou prestador de serviços efetuar o recolhimento de tributos a receita específica. No entanto, algumas circunstâncias que podem isentar o contribuinte do respectivo pagamento, pela falta de fato gerador ou pela hipótese de não incidência.

A não incidência tem ensejo quando não for possível o enquadramento da conduta a hipótese de incidência, verificando-se as hipóteses legais, que se identifica não ser passível a hipótese de tributação ou, ainda quando assim determinar a lei de forma expressa.

Necessário lembrar que, por vezes, a própria legislação prevê de forma expressa os fatos geradores de tributação, bem como aqueles não passíveis de gerar hipótese de incidência, através de uma lista de serviços. Dessa forma, em não estando determinado serviço, comércio ou atividade constante na lista, não será possível a hipótese de incidência, tratando-se do que se denomina de hipótese de não incidência tributária.

Como preceitua Hugo de Brito Machado:

“A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato geradora diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto” (MACHADO, 1999).

De se anotar que a imunidade, por seu turno, é circunstância de não incidência tributária, com destaque constitucional, uma vez que a carta magna obsta a competência dos entes tributantes, coibindo a instituição de impostos sobre determinadas pessoas, patrimônio, ou serviços em situações normalmente tributáveis, tornando-as não passíveis de tributação.

Noutro giro, a isenção é uma forma de dispensa legal do pagamento de tributo, sendo que se denomina hipótese de exclusão do crédito tributário, de tal forma que, apesar do ente tributante ter competência para estabelecer o tributo, por intermédio de determinada lei, prefere pela dispensa do pagamento de imposto, dada a ocorrência de circunstâncias específicas, sendo o contribuinte dispensado do pagamento do tributo, mesmo diante da ocorrência do fato gerador bem como da evidência da hipótese de incidência tributária.

O tributo é objeto do direito, não discrepando a fenomenologia tributária do que tipifica o direito em geral, havendo simetria, inclusive com o direito penal, ante a paridade do fato gerador e da hipótese da incidência com a subsunção, adequação típica e tipicidade circunscritas a ciência do direito penal.

O direito tributário nada mais é do que um instrumento para a obtenção de finalidades e objetivos públicos, derivantes e a serem alcançados de comportamentos humanos

 

TRÊS HIPÓTESES DE NÃO INCIDÊNCIA

O tributo estudado é um dos mais complexos e polêmicos na seara nacional, comportando diversas peculiaridades e situações de comportam acurado detimento, por outro lado, existe uma hierarquia no que pertine a legislação que reza sobre o ICMS, sendo, por evidente, a principal norma a Constituição Federal que preconiza:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).

Por derivação a lei complementar 87 de 1996, regula as operações que dão ensejo a incidência do tributo, valendo anotar que a legislação só pode ser interpretada como especificação dos termos da Constituição Federal para qual guarda integral obediência, tanto que o artigo 1º da Lei complementar remete e repete o artigo 155.

O artigo 2º da referida lei aborda exatamente as hipóteses de incidência, revelando em seus incisos os serviços e mercadorias que estarão sujeitas a tributação, prevendo os fatos geradores.

A lei complementar 116, por oportuno, impõe tributação concomitante de ICMS e ISS, só sendo cabível, como exceção a incidência do tributo estudado quando houver expressa previsão legal. O parágrafo primeiro da citada lei impõe a extensão do tributo a diversas outras formas de circulação de mercadorias e prestação de serviços.

Incumbe anotar que a caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que a constituiu, sob o prisma do aspecto material. Necessário anotar que o imposto não incide sobre operações com livros, jornais, periódicos, operações que se destine a mercadorias emitidas ao exterior, além daquelas interestaduais, relativas a energia elétrica e ao petróleo, inclusive derivados, operações com ouro, operações relativas a mercadorias que se destinem a serem utilizadas na prestação, transferência de propriedade industrial ou comercial, alienação fiduciária, arrendamento mercantil, bem como de bens móveis objeto de sinistro para as seguradoras.

 

ANÁLISE DA INCIDÊNCIA DO TRIBUTO SOBRE PETRÓLEO E SEUS DERIVADOS

Os tribunais têm decidido em casos que envolvem operações interestaduais de lubrificantes pela inversão do princípio da hierarquia das leis na interpretação dos diplomas.

Sobreditas transações deveriam atentar para o artigo 155, §2º, X, “b” da Constituição Federal, que dispõe de forma cristalina não haver hipótese de incidência nas operações que destinem lubrificantes para outros estados, devendo o ICMS ser recolhido integralmente ao Estado onde ocorreu o consumo do produto, previsão instituída pela emenda constitucional nº 33 de 2001.

Um mandamento constitucional foi seguido pela lei complementar 87, que também previu não haver incidência de ICMS quando o lubrificante é destinado a industrialização e comercialização.

Contraditoriamente, a mesma lei, no artigo 9º, §1º, inciso I prevê a possibilidade de adoção do regime de substituição tributário nas operações interestaduais com lubrificantes, destinadas a consumidor final, sendo o sujeito ativo o Estado destinatário.

Apenas para constar o Estado de São Paulo, no final do mês passado decretou a completa isenção de imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) nas operações interestaduais para o setor de equipamentos de petróleo e gás.

De se destacar, pelo exposto, que a Constituição (CR/88), em seu art. 155, §2º, X, b, informa que o ICMS “não incidirá (…) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”.

O dispositivo, contudo, não pode ser tomado literalmente, de forma isolada, posto que não estabeleceu uma imunidade geral, nos levando a concluir que uma operação interna seria onerada pelo ICMS, enquanto uma interestadual seria desonerada. Tal não é a leitura adequada.

Com efeito, a Constituição pode esculpir exceções para seu texto, sendo as disposições sobre alíquotas interestaduais de ICMS diferenciadas exemplo escorreito desse excepcionamento.

Todavia, em face da mesma hipótese material de incidência, não se pode impedir uma tributação e onerar outra, apenas fundamentando na simples diferença de unidade de destinação, posto que tal macularia o preceito da Federação ou unidade federativa.

Com efeito, a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), no seu art. 2º, §1º, III, reza que o ICMS incide “sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente”.

De outra banda, a cláusula primeira, IV, do Convênio CONFAZ nº 110/2007, determina que nessas operações os Estados Membros podem atribuir ao remetente a condição de sujeito passivo do ICMS, por substituição tributária.

Conclui-se que a Constituição não promoveu uma espécie de imunidade, dado que tal não tem ressonância que a lei complementar derivada da Carta Magna, só se podendo aventar que a ordem constitucional pela “imunidade” foi dirigida apenas à não tributação pela UF de origem.

Na venda interestadual direta ao consumidor, não haverá novas etapas tributáveis, motivo pelo qual se esclarece a necessidade de tributação imediata na operação interestadual, para a UF de destino, na qual ocorrerá o consumo.

Por outro lado, na venda interestadual para um industrial, o derivado funciona como mero insumo para o produto final, cuja saída será integral e devidamente tributada no estado de destino.

De qualquer forma, não se trata de hipótese de não incidência ou desoneração, mas apenas um diferimento, valendo anotar que o art. 155, §2º, X, b da CR/88 institui não estabelece uma regra de imunidade, mas de alteração na sujeição ativa para o ICMS – o tributo será devido integralmente para a UF onde ocorrer o consumo, assim que ela for conhecida.

Tal visão recebe endosso na jurisprudência do STF, sendo, inclusive, tema de repercussão geral (nº 689), que trata de energia elétrica, nas mesmas especificações dos derivados de petróleo, advindo a matéria de mecanismo de equilíbrio federativo.

Nesse sentido, como podemos observar no julgamento da seguinte apelação pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, sob relatoria da Desembargadora Flora Maria Nesi Tossi Silva:

APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPORTAÇÃO DE ÓLEOS E LUBRIFICANTES DERIVADOS DO PETRÓLEO. ICMS. DIFERIMENTO NO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. Pretensão da impetrante ao reconhecimento de seu direito ao diferimento no recolhimento do ICMS incidente sobre mercadorias importadas e destinadas à produção de óleos e lubrificantes derivados do petróleo. CABIMENTO DA PRETENSÃO. Comprovação, no caso em tela, de que a impetrante é empresa ligada à produção de óleos e lubrificantes derivados do petróleo, bem como que os produtos importados são previstos em rol de produtos que ensejam o diferimento no recolhimento do ICMS. Ausência de CNAE que não possui o condão de afastar o direito ao diferimento do ICMS, pois a norma específica da matéria não contém tal exigência. Inteligência do art. 411-C, do RICMS/00. De rigor o reconhecimento do direito da impetrante ao diferimento no recolhimento do ICMS, de modo que o pagamento do ICMS incidente sobre o desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas seja suspenso até o momento de saída dos produtos acabados. R. sentença que concedeu a segurança mantida. REEXAME NECESSÁRIO DESPROVIDO. RECURSO DE APELAÇÃO DA FESP DESPROVIDO.

(TJ-SP – APL: 10086066520208260562 SP 1008606-65.2020.8.26.0562, Relator: Flora Maria Nesi Tossi Silva, Data de Julgamento: 28/10/2020, 13ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 29/10/2020).

Assim, necessário destacar que o art. 155, §2º, X, b, da CR/88, não promove nenhum tipo de não incidência, versando regularmente de imposição de competência e capacidade tributária ativa para cobrança do ICMS em tais operações.

Anote-se que a não cumulatividade, por evidente, não se confunde com uma tributação apenas sobre valor agregado, mas deriva de técnica tendente a obstar a malfadada “tributação em cascata”.

Em conta ao ICMS, a Carta Magna impede a manutenção de créditos após saída não tributada, trazendo uma permissão para que o legislador ordinário a autorize.

Desta forma, não sendo da competência de um estado membro para a tributação subsequente, como é o caso das operações interestaduais com derivados de petróleo, não lhe é facultado aplicar a norma constitucional para vedar o crédito. Assumir essa possibilidade redundaria em permitir à referida UF que recebesse, sem contraprestação do crédito respectivo ao contribuinte, um tributo que deve pertencer exclusiva e integralmente à UF de destino/consumo.

Necessário observar que devemos observar que em havendo a tipicidade de dada situação jurídica para um deles, certamente haverá atipicidade para o outro, posto que tal não guardaria compatibilidade com a Constituição da República.

A conclusão versa sobre importante preceito da segurança jurídica, mas são totalmente inócuas, pois refletem apenas as previsões constitucionais e não seria possível nenhuma outra ação legítima por parte das unidades da federação de origem, sendo desprovidas de conteúdo senão meramente declaratório.

 

CONCLUSÃO

O ICMS decorre da circulação de diversos produtos e serviços. A Constituição Federal disciplina o tema, em seu art. 155, §2º, X, b, não podendo o dispositivo, contudo, ser tomado literalmente, devendo ser estudado no conjunto da legislação.

Com efeito, a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), no seu art. 2º, §1º, III, ao estabelecer os paradigmas e complementar o texto constitucional, coloca luz nos conceitos, esclarecendo sobre as u da sua aplicabilidade, não promovendo, desta forma, nenhum tipo de não incidência, versando regularmente de imposição de competência e capacidade tributária ativa para cobrança do ICMS em tais operações. Nesse diapasão, necessário enfatizar que nossos tribunais superiores têm decidido, nos casos que envolvem operações interestaduais de lubrificantes, pela inversão do princípio da hierarquia das leis na interpretação dos diplomas.

O centro da discussão é o postulado do artigo 155, §2º, X, “b”, da Constituição Federal, que dispõe de forma cristalina não haver hipótese de incidência nas operações que destinem lubrificantes para outros estados, dispositivo que foi seguido pela lei complementar 87, que também previu não haver incidência de ICMS quando o lubrificante é destinado a industrialização e comercialização, em suposta contradição com o destacado no artigo 9º, §1º, inciso I, da mesma lei, que prevê a possibilidade de adoção do regime de substituição tributário nas operações interestaduais com lubrificantes, destinadas a consumidor final, sendo o sujeito ativo o Estado destinatário.

A Constituição não promoveu uma espécie de imunidade, dado que tal não tem ressonância que a lei complementar derivada da Carta Magna, não se tratando, conforme destacamos, de hipótese de não incidência ou desoneração, mas apenas um diferimento.

 

• REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 9. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.

ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. [S.l: s.n.], 1994.

MACHADO, Hugo de Brito. in Curso de direito tributário, Malheiros editores, 16a ed., 1999.

Disponível em:<https://www.editorajuspodivm.com.br/cdn/arquivos/ed3d7b23731d2d05aa929e99eb5f9863.pdf>Acesso em 11 outubro 2021.